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稅改專欄/先所得後遺產 非重複課稅
作者譯者:經濟日報╱柯格鐘
出版日期:2013-09-19
     2013.09.19
【經濟日報柯格鐘】

朋友的朋友輾轉傳來一個遺產稅的問題,是父親生前賺取所得已繳所得稅,因猝死而未來得及規劃,死後又要就同筆財產課遺產稅,兩稅不能扣抵,所得稅邊際稅率已達40%,而遺產稅又徵10%,以財產總數的近半均要繳稅而言,這樣的稅負會不會過重因而有違憲的問題?此事涉及我國遺產稅法律定位,自始存在極大錯誤,在此說明。

按一般對於我國遺產稅,係將其定位為對被繼承人的遺產所課徵的財產稅,課徵目的在於促進社會財富重分配,同時為防止被繼承人生前分析財產規避遺產稅,參考美國立法例,同時課徵贈與稅。上述思考,基本上一直是主導我國財稅實務界,對該法的立法或解釋時所應適用的主要邏輯。

但正是基於上述想法,才會造成人們以為,所得稅與遺產稅對同一財產「重複課稅」的錯誤印象。實際上,前述對被繼承人的遺產課遺產稅的想法,並不符合我國主要法律規範,特別是民法規範體系的思維邏輯。蓋在我國民法體系中,「財產」除非成為財團法人,否則就只是「人」所擁有的客體而已。換言之,只有「人」才能享權利、負義務,故課徵對象應該是人,而不是物或遺產。事實上,不只此處所提遺產稅的立法,實務上許多稅捐法,多數採用或移植自英美法觀念,在我國也經常產生與其他法規範「水土不服」的問題。這或許可以解釋,何以我國稅捐法的規定與實務,經常會出現與人民期待結果大相逕庭的原因。

 

依照大陸法系,亦即在多數歐陸國家與日本所採用的立法例,所得稅課徵的對象,是實際獲得所得的人;遺產稅課徵的對象,則為取得遺產的繼承人或受遺贈人;同理吾人亦可知,贈與稅應課徵的對象,也就應該是受贈人,而非如我國現行立法規定的贈與人(這就是水土不服的一例)。父親生前賺取的所得,所應繳納的所得稅,此為父親個人應納稅捐,與繼承人因父親死後繼承的遺產,因此所應繳納的遺產稅,係屬稅捐主體不同的兩個稅捐,即難指兩者係屬「重複課稅」。再者,兩稅的稅捐客體也不一樣。所得是個人在市場經濟活動中,投入勞動力、資本或兩者的結合,因此而獲致的財產上增加;反之,遺產則是個人基於與被繼承人間的婚姻或血緣關係,在被繼承人死後,依照法定或遺囑約定,因此獲得分配的遺產或遺贈額;至於遺產是人死後財產的分配,贈與則是人死前即已完成的財產分配。故倘若不論個人財產增益的原因,從本質來看,所得稅、遺產稅、贈與稅,性質均屬財產增益的「所得」課稅,只是三者彼此間,稅捐客體相互區分而有不同而已。這也是為何本文自始強調,我國遺產稅之法律定位有問題的主要原因。

(作者是成大法律系副教授,本文由中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助)

2013-9-19/經濟日報/B4/稅務法務】
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