稅捐稽徵法於今年5月份修正，從原先僅規定實質課稅原則的規範，加上對規避行為定義的明文。對於條文之增修，個人除表示支持外，仍希望財政部持續檢討相關稅制，推動填補稅捐規範漏洞之修法，並增設防杜企業規避行為條款的立法，蓋只有在每個人均誠實納稅的前提下，薪資所得者多年來因為稅制不公的犧牲，才會有意義與代價。

按稅捐規避行為係指，納稅人利用稅捐立法之不完備所產生的規範漏洞，以私法形成自由，締結立法者所未期待或預備的法律形式，讓納稅人本人或與其親近之第三人，因此獲得包括稅捐減免、遞延或合於優惠地位適用之稅捐利益的行為。由於納稅人之法律形成屬於私法自治範疇，應具備民事法律效果，但因稅捐立法者並未期待或預備其採取該等法律形式，且其行為與產生的節稅效果在稅捐法上被評價為「不當」，故被認定為「濫用」法律形成自由。從而，在不否定民事效果的前提下，單純只是否定該行為在稅捐法的效果，改以經濟實質行為決定其稅捐法律效果，稱為實質課稅原則。這是稅捐法與民事法，同屬法律位階，兩者針對同一法律行為之效果判斷，未必需要一致的主要典型。

只是，何謂稅捐立法者所未期待或預備的法律形式，是極抽象的概念，實務上不易定義，縱能定義，也無法窮盡規避行為的類型，故而，很容易發生徵納雙方究竟為節稅或避稅的爭執，乃至爭訟不休。為使法律規範的適用能明確化，實務即有必要整理目前已知規避行為之重要典型，透過解釋函令公告周知，不論是警示或教育，皆有重要意義。當然，更重要的應該是檢討稅捐立法，填補規範漏洞才是根本之道。

除一般規避行為外，稅捐實務尚另有基於「控制關係」所產生的規避。蓋不論是公司企業彼此間因為控制關係，特別是關係企業或其他因財務、人事或經營具有實質控制關係所產生的規避，或是股東個人或其家族對於公司，因為持股絕對控制所產生的規避，或者是以上兩種行為的綜合，例如個人股東利用絕對控制的投資公司控制被投資公司，均屬此處所稱因為「控制關係」所產生的規避。所得稅法中，關係企業間不合營業常規之「移轉訂價」行為，與股東利用公司股權移轉所產生的「隱藏性盈餘分配」，均屬此種典型。在此等規避類型中，「不當」或者「濫用」並非判斷重點，重點在於「控制關係」所產生的操縱。換言之，因為控制，所以關係企業彼此間可操縱交易價格、進行成本費用分攤，因為控制，所以股東可決定受控公司盈餘分配數額、時點與如何利用交易而進行隱藏性盈餘分配，兩者實應予區分。

（作者是成大法律系副教授，本文由中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）