【經濟日報╱柯格鐘】

在總遺產稅制下，全體繼承人對全部遺產應納的遺產稅，應共同負責繳納，否則無法辦理遺產的繼承登記。此制雖保護國家的稅捐債權，卻常在現實上發生繼承人彼此間，因爭執遺產分配與繳稅問題，造成全部遺產無法動彈。

舉例而言，我國遺贈稅法為防止被繼承人與繼承人利用生前贈與將遺產析分，因此規定被繼承人死亡前二年內所作的贈與，不論是對於被繼承人的配偶、民法所定的各順序繼承人，或甚至是對各順序繼承人的配偶所為的贈與，均視為被繼承人死亡時的遺產，應併入遺產總額，計算課徵遺產稅。由於被繼承人在此二年內，贈與各繼承人的財產數額，現實上未必一致，其結果，未獲被繼承人生前贈與財產，或獲得贈與較少的繼承人（例如已出嫁之女兒），仍要共同負擔因加計二年內生前贈與所產生的遺產稅負。

雖然我國稅法也規定，已繳納的贈與稅可在應納遺產稅額內扣抵，但由於實務上生前贈與的被繼承人，多數並未申報或來得及在死前報繳贈與稅，不僅現實上無已經繳納的贈與稅額可供扣抵，繼承人全體甚至還要共同為被繼承人，代繳後者在生前應納未納的贈與稅。換言之，總遺產稅制是製造各繼承人彼此之間，因為稅捐負擔分配不均而爭吵的主因。

倘若我國遺產稅制能改採大陸法系中德國與日本所採用的分遺產稅制，前述同樣的條文規定，就不會產生稅負分配不均的問題。亦即，被繼承人在死亡前二年內，無論是對於繼承人個人、或其配偶，或各該繼承人之子女或孫子女所為的贈與，均應加計到各該繼承人在被繼承人死亡時所獲的遺產總額中，計算個別繼承人各自應負擔的遺產稅（分遺產稅）。在立法同時修改贈與稅的納稅義務人為受贈人的前提下，受贈人已繳納的贈與稅，應可扣抵繼承人應納的遺產稅。

其次，遺產稅與綜所稅相同，均屬所得稅類型，兩者均應有個人的免稅額、個人適用扣除額的規定，因兩者同為屬人稅，必須考量獲得財產者的個人關係。例如，與被繼承人關係親近的繼承人，被繼承人的配偶或子女，理應獲得較高額的免稅額，反之，關係疏遠之繼承人，免稅額應較低。

正由於遺產稅與綜所稅同屬所得稅，遺產稅也應設有累進稅率，且因遺產屬於不勞而獲的所得，故遺產稅累進稅率應比綜所稅率更高。2009年我國修改遺贈稅法，打著財富重分配的社會正義名號，立法者卻只知道要將遺贈稅率，自最高稅率50%，降低為固定比率10%，顯示立法者未嘗意識到，遺產稅建制的基本原則，這才是問題所在吧。

（作者是成大法律系副教授，本文由中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）