【經濟日報╱柯格鐘】

營業人進貨時若未取得記載正確之進項憑證，因有發生稅損高度風險，稅捐機關可禁止營業人扣抵銷項稅款，責令補稅。惟稅捐機關得否據同一理由，進一步對營業人裁罰，特別是以高倍數計算的漏稅罰呢？此舉極為不宜。對營業人之裁罰與補稅，有必要分別處理，而財政部作為主管機關，應檢討現行立法與實務漏洞，提出改進方法，才是正本清源之道，在此說明如下。

首先，實務上有些營業人銷進貨，確實根本無法取得發票。這是因為我國營業稅法自始從立法上，不僅讓許多貨物與勞務的銷售免營業稅，同時還承認部分營業人，例如營業性質特殊營業人與小規模營業人，均得製發普通收據，免開用統一發票。上開規定，導致向上述營業人進貨的後手營業人，勢必面臨無進項發票可供取得，卻仍有高額之銷項稅款必須報繳的窘境。

反之，銷售貨物與勞務予上述業者的前手營業人，即有重大誘因短漏，甚至是逃漏開立銷貨的統一發票。儘管營業稅法設有規定，鼓勵查定銷售額營業人取用統一發票，以進項稅額的固定比例扣抵查定稅額，但上述立法不當所產生的法律漏洞，已在現實上迫使一些進貨營業人，藉由取得「非實際交易對象」所開立的發票，應對客觀上非屬其銷售階段之加值，因此所增加的營業稅款。

其次，徵納雙方對稅捐法適用基礎之民事法律關係見解或事實認定的歧異，通常也會影響現實上銷售之主客體與銷售途徑的認定，連帶牽動相關開立與收取發票的途徑。以實務曾發生之合作店為例，業者彼此間作成有關買賣行為的銷進貨發票開立途徑，即與稅捐機關認定屬租賃契約的銷進貨發票開立途徑，有明顯不同。如此一來，必然產生業者依稅捐機關見解，係向「非實際交易對象」取得進項發票，持以扣抵銷項稅額的外觀。縱然業者事後願依稅捐機關看法補稅，但嗣後開立的進項發票，倘又被認定屬「違章補開」者，依法即不得扣抵銷項稅款，勢必不當放大據此認定應繳納之營業稅額，實務上甚至還據此裁罰業者，以「所漏稅額」倍數計算的漏稅罰，問題即顯更為嚴重。

再者，營業人有些營業行為，經濟事實相同，稅捐法律效果卻完全不同。以營建業中常見的借牌與轉包來看，兩者在經濟事實上一致，都是由借牌者或次承攬人實際承作工程，但稅捐法上之銷進貨途徑卻完全不同，連帶也影響應否處罰適用效果的歧異。

從而，除改進立法以外，稅捐機關在實務上應分辨，營業人現實上未取得正確進項憑證的原因，蓋既已命補稅，就不再有稅損疑慮，此時實不宜以同一理由啟動漏稅罰，不然會造成過度裁罰的疑慮。

（作者是成大教授，中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）