【經濟日報╱柯格鐘】

本文先前提到加值型營業稅，係由各階段之營業人，以各該銷售階段進銷項稅額的相互扣抵，據以計算自身應納的營業稅額，藉由相互勾稽、相互牽制的發票，使國家收到真正該收的營業稅，此即為最終要轉嫁給消費者負擔的消費稅。

有些人認為，營業稅本質上既為消費稅之「代收代付」，故不應對營業人課以「過高」的行為義務。只要營業人有進貨事實，將內含稅款的售價給相對人，取得對方所交付的發票，這樣就算已履行「相當」的行為義務。縱使，這個發票後來被發現有瑕疵，是第三人開立的發票，因發票可相互勾稽，國家可以找到前手之銷貨營業人，若對方有繳營業稅，國家即不會有稅損；縱有稅損，稅捐機關也應找前手補稅，不應禁止後手之進貨營業人扣抵稅款，否則國家等同收了兩次稅。

以上看法，純屬誤解。蓋因此種看法嚴重忽略，加值型營業稅必須藉由開立發票，才能發揮相互勾稽功能的客觀事實。姑不論，指營業人為「代收代付」是錯誤想法，蓋因營業稅法課與營業人者，乃「自身」、非為消費者「他人」的稅捐義務，即無所謂「代收代付」可言；進貨營業人在交易時，若未向實際銷貨對象索取發票，則其在進貨階段所繳給前手的價款，究竟是否含稅？稅款有多少？均屬可疑。

換言之，進貨營業人若未取得正確之進項憑證，就無理由主張進項稅額的扣抵權。在德國，倘若雙方在交易時即已合意不開立發票，進貨營業人嗣後又轉向他人取得發票，持以申報扣抵應納稅額者，此等行為早已構成逃漏稅捐罪，又怎會准許營業人申報扣抵營業稅呢？

就算是跳開發票，學理上認為，只要處於後端銷售之發票能正確開立，國家就不會有稅損。實際情況卻是，不同營業人所開立之發票，有不同的支付能力與銷售途徑，有誰能保證在此不同的銷售途徑中，營業人不會在中途欠稅倒閉？

實務上，虛設行號集團所開立出來的發票，多半會夾雜在部分誠實交易之營業人所開立的發票中，交給未實際進行交易的營業人進行扣抵，最終再放手讓集團中某數家積欠較多營業稅款的企業倒閉。換言之，只要後手之進貨營業人取得非實際交易對象所開立的發票，前手之銷貨營業人於其銷貨階段背後應徵的營業稅款，最終是否進入國庫，存在甚大的疑問。正是基於這種高度可能發生稅損的風險，營業稅法才會規定，課與進貨營業人於進貨（物流）並付款（金流）之同時，仍負有查對銷貨發票是否正確開立的行為義務，倘其未依規定取得並保存憑證者，即禁止扣抵稅款，命補繳營業稅款。只是此等程度的行為義務，依個人之見，尚無過當可言。

（作者是成大教授，中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）