【經濟日報╱柯格鐘】

繼上周說明消費稅與營業稅之關係後，相信大家很容易可理解，稅捐實務上何以「外銷」退營業稅、「進口」加營業稅的道理，蓋因「外銷」之貨物與勞務，雖係由本國營業人在本地生產製造，但因係供外國消費者在外國消費，故本國營業稅在到達海關時即予退回，此種退稅完全不涉及稅捐優惠或以經濟補貼鼓勵出口之意。

反之，「進口」外國之貨物與勞務，因係由本地消費者在本國消費，故進入海關時加徵本國營業稅，這種加徵稅款完全不涉對外國貨物與勞務的稅捐歧視，或刻意設置非關稅貿易障礙，純粹都是基於量能課稅原則下，維護營業稅本質應屬消費稅的緣故。有些人誤以為營業稅並無量能課稅原則之適用，其實是誤解營業稅本質的緣故。

在營業稅即為消費稅的前提下，營業人在考量成本費用，及預計取得的利潤以後，決定所銷售之商品與服務的不含稅價格（或稱裸價），再計算買受人應負擔的營業稅，亦即以前述不含稅之原始價格乘上營業稅率，計算得出營業稅額，在交付商品與服務給買受人時一併收取，此即為含稅價格，也就是一般的實際售價。

由於現代商業活動建立在分工化的社會組織基礎上，營業人係向其他人購入原物料、請求建築廠房、購買機器設備，所生產製造出來之商品，在多數情形下，仍須透過許多不同性質之營業人，例如廣告商、批發商或零售商，才能接觸到散居於各地或甚至各國的消費者。從而，現代社會所提供的各種商品或服務，原則上均係透過多個階段的銷售行為，才能由生產製造商到達終端消費者。

毛額型營業稅在計算營業稅時，係以前階段銷售實際收取的全部售價為準，故前階段的營業稅額，因此亦將計入本次銷售稅的稅基中。在前述多階段銷售的現實狀態下，毛額型營業稅會有「稅上加稅」的加乘效應，不利處於銷售終端之消費者。故而，消費者必然會轉向有能力盡量縮短銷售階段的營業人，購入其所需要的商品與服務。此舉將對大型企業，尤其是跨國企業特別有利，蓋因只有後者才有能力，將低成本國家所製造的商品服務，運送到高消費國家銷售。

為排除上述不利於小型企業競爭的因素，法國首先於1954年，採取將原始價格與營業稅額分列的作法，營業人各期應納稅額，依各該期在本銷售階段的銷項與進項稅額，以相互扣抵方式計算。因此制具有以各銷售階段之加值，乘上稅率計算稅額的外觀，故又被稱作加值型營業稅（VAT），台灣亦在1986年時引入。透過此制，不論銷售階段之多寡，只要原始價格之總額相同，其轉嫁給消費者負擔的營業稅額亦相同。藉此，即可符合稅捐中立性的要求。

（作者是成大教授，中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）