一紙大法官解釋震動施行半個多世紀以來的薪扣額稅制

 參考司法院釋字745號解釋，多數意見的意旨是認為現行薪扣額制度，「僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內，與憲法第7條平等權保障之意旨不符」，並「應自本解釋公布之日起二年內，依本解釋之意旨，檢討修正所得稅法相關規定。」大法官多數意見論證薪扣額制度違憲的關鍵，無非從量能課稅的角度，納稅義務人或取薪資所得與執行業務所得，同屬提供勞務的對價，也都需承擔必要成本、費用，但所得稅法針對執行業務所得，容許如實減除（執行業務所得查核辦法亦容許設算比例減除）；但就薪資所得之計算，則未容許列舉減除超過法定扣除額之必要費用，且以單一額度特別扣除額方式，一體適用，不僅形成執行業務所得者與薪資所得者，不同類別所得間之差別待遇，亦形成薪資所得者(高低薪者)間之差別待遇。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，須支出顯然較高之必要費用者，確會產生適用上之不利差別待遇結果，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。

 司法院釋字745號解釋理由書末段更指出「為貫徹租稅公平原則，合理分配國家稅賦負擔，相關機關應併通盤檢討現行法令有關不同所得之歸類及各類所得之計算方式是否合理、得減除之成本及直接必要費用（含項目及額度）是否過於寬泛、各職業別適用之不同費用標準是否應有最高總額限制，尤其各項租稅優惠措施是否過於浮濫。」由此觀之，除了薪資所得稅制必須面臨改革之外，本號解釋還開啟綜所稅改諸多的可能性。

 受薪者減除成本費用的爭議是非曲折

 薪資所得現僅能齊頭式地減除定額的薪扣額，執行業務所得除了可以設帳實額減除之外，最低限度還可按照行業別，減除兩成到四成不等的成本費用率。一旦所得歸屬的類別不同，應納稅負馬上差很大！多年來一直訟爭不斷。

 多年前保險業務員有抗爭過，蓋因保險業務員工作性質需送往迎來、接待客戶，希望可將按招攬銷售成果計酬的傭金、紅利，歸屬/比照執行業務所得，減除必要成本費用，但財政部發布解釋函令，除非由業務員與保險公司簽署承攬契約，放棄勞健保權益，才可比照執行業務減除成本費用（參見財政部97年7月18日台財稅字09704531410號令）。

 無獨有偶，知名藝人如林志玲、蔡康永等也曾訴求將演藝收入改列執行業務，行政法院也是從民事契約觀點，認為藝人只要與經紀公司簽約、透過經紀公司接洽演藝活動，藝人即屬受雇於經紀公司、獲取薪資所得，均遭判敗訴定讞，財政部也比照保險業務員發布函釋，宣示藝人若無勞健保、也未接受公司教育訓練，且本人與業主簽定表演合約，才可按執行業務所得課稅（參見財政部98年11月24日台財稅字第09804571410號函）。

 此外，就連去年底通過的納稅者權利保護法，原草案也曾擬定受薪者減除必要成本費用，乃是納稅者的基本權利，當時也是遭到官方極力反對，未被納入在通過的條文之中（現經過釋憲宣告，反倒確立實額減除成本費用，乃是實踐憲法量能課稅的基本要求！）。還好經由本件釋憲聲請人東吳大學陳清秀教授與藝人林若亞，及承審林若亞稅務案件的桃園地院錢建榮行政法官，不屈不撓的努力，終於在新任大法官就任之後，受理釋憲聲請並作成違憲解釋（林志玲敗訴定讞後也提起釋憲聲請，當時舊任大法官未予受理） 。

 參酌前揭訟案、釋憲與納稅人權利保護法的曲折歷程，進一步對照司法院釋字745號的協同意見與不同意見書內容，我們約略可以看出薪資所得減除成本費用的爭議，應該不會是在薪資所得本質上應否容許減除的問題，相信多數人也認同現行薪資所得稅制有違租稅公平，毋寧釋憲案的是突破了關鍵盲點並作了長選的政策抉擇－「稅收損失」的實際考量以及「劫富(高薪收入者)」的扭曲稅收正義觀 。

 申言之，薪資所得佔各類綜合所得總額高達72.6%（2014年綜所稅申報資料，當年第二位為股利所得15.2%） ，薪資所得一但可以開放成本費用實報實銷、或設算比例減除，直接衝擊到綜所稅收，姑且不論成本費用認定上的稽徵勞費，財政部還須另覓財源填補稅收損失，自然不樂見成本費用減除；其次，國內薪資所得絕大多數都是屬於低薪者，如年薪未超過六十萬元者，適用稅率至多5%，薪資所得稅負主要貢獻者，應當是來自適用稅率級距30%以上，或年薪達兩百萬元以上的高階受薪人員(如經理人、董監、受雇專門執業人員)，如果容許超過薪扣額的薪資成本費用減除，勢必產生「對有錢人減稅」、「逆所得重分配」的負面社會觀感，所以有大法官透過不同意見書指出，當台灣所得不均情形日益嚴重，讓高薪所得者可以減除成本費用，會加劇所得分配不均的情況。換言之，絕大部分的受薪者，未來還是適用既有的薪扣額，僅有少數金字塔頂端的高薪者，可以享受到且獲得大幅的減稅效益。

 今日受薪者與執行業務者並沒有本質上差異，稅負也不應差距過大

 實則，受薪者與獨立執業的專門職業人員，各自的所得同是勞心勞力提供服務的對價，今日觀點，兩者於經濟實質觀點，至多程度上有別，稅法不應給予本質上的差別待遇。蓋區分薪資所得與執行業務所得，過去所持理由無非是獨立執業承擔盈虧，且須具備專門執業證照（參見所得稅法第11條第1項以「技藝」「自力營生」的要件），此為受薪者所無。然而，時至今日，即便是受僱，就算是兩、三萬元月薪的工作，大多數都會要求大專以上學歷，經過證照考試，自付交通費、服裝、伙食及訓練費用，更別說勞工時時刻刻承擔公司裁員倒閉風險，遑論縱使落實勞基法一例一休的保障之後，勞工要獲取百萬年薪，勢必承擔管理責任，責任制加班理所當然之下，此即與執行業務者的工作性質與強度，並無多大差異。換言之，受薪者與自行開業的執行業務者來說，不過負擔所得成本、費用的程度上有高低差異而已，前者大多由雇主承擔，後者完全自己吸收，稅負差異卻可因此高達兩到四成以上，官方說詞僅以逐案審核、勞費過鉅云云，強令受薪者吞下必要成本費用，實在很難說服多數大法官，蓋高薪資所得者不應被違憲的齊頭式薪扣額制度，獨獨強加消弭貧富差距的社會任務。

 按從長遠的稅制合理化觀點來看，勞力所得不僅與執業所得本質相同(與獨資合夥營業也是一樣支出成本、提供勞務、商品)，在所得稅捐負擔上，也應當與其他各類所得一視同仁。所以，司法院釋字745號解釋理由末段指出立法與財稅機關應一併通盤檢討不同所得歸類與所負擔稅負是否公平，職業別之間的公平，乃至於各項租稅優惠措施是否浮濫，此一宣示正是在彰顯薪資所得，特別是高薪者，長久以來因為不合理的稅制設計，相較其他類型所得者，例如證券交易所得(免稅)、租賃所得(設算43%成本費用)、退職所得(每年75.8萬免稅)乃至購屋借款利息列舉扣除(每年30萬元)待遇，承擔了更重許多的稅負。

 此際我們可以期待，兩、三年後綜所稅收來源七成以上的薪資所得終可稍事喘息，不合理的稅捐負擔將從高薪資所得者，逐漸移轉到其他非勞力所得上。這也可視之為勞動平權的重要進展，蓋無論受薪或自行執業，抑或獨資合夥經營商業，其各自賺取收益過程，何嘗不都是付出寶貴的勞力、時間成本，並像機器運轉，不斷折舊著身體與生命？尤其是責任制勞工，更別說藝人、運動員加速折舊自身青春健康。今天容許營利事業折舊機器，勞力所得者卻無法折舊自身身體與健康，現行相當於「 賤人貴物」的稅制規範邏輯實難令人苟同。

 展望未來的勞動平權稅課規則

 按消弭貧富差距為政府施政權責，公共財政負擔也應透過合憲的稅法規定，在符合量能負擔的前提下，公平地落在各階層人民上，政府無力、不想面對證所稅、炒房暴利議題，不願落實對包租公核實徵稅，更不想調整高階退休人員的退休金免稅門檻，這些負擔通通用薪扣額稅制，轉嫁給高薪所得者，藉此掩蓋問題、移轉壓力，但結果是人才出走、改掛外籍，更不願回台效力。還好新任大法官上任之後，點燃解決綜所稅負分配問題的希望，我們應當在兩年內，妥善把握此一難得契機。

 當然，隨著釋憲文出爐並立法、財稅機關研議過程，我們可以預期薪資稅制的多種改革選項，將會被端上檯面。其中最有可能者，首推一方面維持現行定額扣除，同時也規定特定項目成本費用，例如交通費、保險費、工傷治療、證照進修與服裝費，容許納稅人可以憑單列舉並實額減除。

 然而，修法欲貼近現實並可長可久，在兩年內的修法緩衝期間，本文建議，這段期間或許官方、學界及實務界可以一同協力幾項準備工作：一、普查各行業別受僱者的職業上必要花費及實質所得情況，作為量能課稅的實證參考；二、瞭解個別職業是否需要證照、進修（如受僱律師、會計師、醫師、教師）、自備工具（如汽機車、電腦）、服裝訓練（如演藝人員）、送往迎來（如按業務計酬的業務員），並進行分類，再分類設定費用項目與上限；三、檢討其他非薪資所得的課稅方式是否符合量能負擔要求，諸如租金、退休金等。當受薪者可以減除必要費用，無論列舉或設算，長期而言，解決高階薪資者的稅負過重問題，更一併解決了詬病已久，如何消除吸引高階人力回台效力的稅法障礙。