查納保官設置立法目的，係參考美國、日本、英國及韓國等稅制發展較久之國家，為了加強保障納稅者的權利，均設置納稅者保護官，避免稅捐課徵或調查過程中，納稅者權益遭受侵害或有侵害之虞。當有前述情事發生時，納稅者得向納稅者保護官尋求申訴協助，乃參照前揭國家立法例及我國消費者保護法之規定，於主管機關設置納稅者權利保護官，協助納稅者與稅捐稽徵機關間稅捐爭議之解決，受理申訴陳情，並得提出改善建議。

納稅者權利保護法重視納稅人程序保障，並設置納保官改善徵納權力不對等，在這樣的立法脈絡底下，我們可以期待財稅行政將來逐步邁向服務導向的行政思維，扭轉支配數十年的國庫優先意識型態。不過，各界對納保官的設置與運作，較為關切/懷疑者，無非是納保法將納保官規定為稅捐稽徵機關內的「任務編組」人員，在欠缺人事的獨立性之下，實施之後可否為稽徵機官帶來「根本性的組織文化改革」？或是需要針對選派、業務執行，加諸一些細節性規定，來給予納保官較為明確的角色定位？對此，本文建議可以考量以下幾個方向:

一、納保官有權受理並啟動暫停、撤回欠稅強制執行

稅捐稽徵法第40條規定：「稅捐稽徵機關，認為移送法院（行政執行處）強制執行不當者，得向法院（行政執行處）撤回。已在執行中，應即聲請停止執行。」本條規範目的過於概括，針對案件類型不明，對已成立、滯納並移送強制執行之納稅義務，原核稽徵機關竟聲請撤回、停止執行，形同衝擊依法課稅之行政責任！個別稅官也可能因此陷入圖利特定納稅義務人的嫌疑！故實際容許的案例極少，例如行政救濟撤銷重核原處分，可聲請停止執行（財政部94年11月17日台財稅字第09404565240號令參照），或事後發現移送之案件未依法送達、已逾核課期間等。惟嚴格論之，現行撤回執行的案件性質都是「違法執行」，而不是法條所要規範的「不當執行」。是故，由於稅捐稽徵法第40條規範的定位、權責不明與依法課稅職責，稅捐稽徵法第40條可謂形同空轉的具文。

因此，本文認為，納保官權責之一：於納稅者依法尋求救濟時，提供必要之諮詢與協助，其中「提供必要之協助」，欲立竿見影者，應可具體落實在「受理並啟動暫停、撤回欠稅強制執行」。蓋國家稅權的保障並非絕對至上，欠稅強制執行更不應過苛、侵入納稅義務人之生存權、營業權的核心領域。

稽徵實務上不乏欠稅強制執行過苛侵入義務人生存權之案例，新聞曾報導，母子繼承父親積欠的近兩千萬元遺產稅及罰鍰，子薪水三萬，行政執行官扣押三分之一，可以想見家庭開支隨即陷入困境（事實經過可參見台北高等行政法院101年訴字第1417號判決）。雖然稅捐稽徵法第26條有規定納稅人因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，得申請延期或分期繳納，但無暫時停止繳納義務，對於經濟弱勢者保障是否足夠？又查諸強制執行法即有規定，法院查封、強制執行時，應酌留債務人及其共同生活之親屬維持生活所必需之金錢，社會福利津貼、救助、補助及社會保險給付也不得強制執行（參見強制執行法第52、110、122條），納稅作為公法上金錢給付義務，欠稅強制執行亦準用強制執行法規定（參見行政執行法第26條）。然依現行規定，過苛執行的停止或範圍限制，必須由納稅義務人主動聲請執行官准許，或向行政法院提起「暫停執行」（行政訴訟法第116條第2項）並「債務人異議之訴」，程序上緩不濟急。此外，稽徵機關為保全稅捐債權，得依稅捐稽徵法第24條規定，採取限制不動產移轉登記、禁止公司變更登記、假扣押及限制出境等手段，極端情況很容易會造成過苛、侵入納稅人生存、營業及財產權核心領域。因此，在稅務行政階段要避免稅款過苛執行的情況，納保官即可從其職責角色扮演，接受弱勢納稅人陳情，並做成停止或撤回強制執行、稅捐保全手段的決定。

比較法上，美國的納稅人保護官（Tax Advocate）被授權得掣發納稅人協助令（Taxpayer Assistance Order），立即暫停欠稅執行，避免納稅人遭受嚴重侵害（significant hardship），對於我國將來納保官的權責來說，即有參照餘地。

再者，關於行政救濟的暫時權利保護（暫時停止執行），訴願法第93條與行政訴訟法116條雖規定行政救濟不影響原處分的執行，但也容許在原處分合法性顯有疑義，或原處分之執行將發生難以回復損害者，納稅人得聲請原稅捐稽徵機關、訴願機關或行政法院，停止欠稅的強制執行。不過，觀察歷來行政法院受理納稅人聲請稅款暫停強制執行案件，仍是高掛稅收至上的裁判思維，行政法院極少准予停止執行，法院裁定駁回理由多以「（稅款及罰鍰）係屬財產上之損失，在一般社會通念上，如聲請人提起之行政救濟獲得勝訴確定，乃得請求相對人（稽徵機關）返還應執行而收取之金額；縱因執行而拍賣聲請人所有上開房地，客觀上亦非不能以金錢賠償，尚不致生難以回復損害之情事，核與前揭停止執行之要件不符。」（參見台北高等行政法院105年度停字第60號裁定）。然而，營運正常之營利事業因一紙巨額稅單，無力提供半數稅款擔保，以至於賴以運作之機械設備、廠房土地、銀行帳戶必須遭查封凍結、法拍易手，該營利事業極易陷入倒閉破產，外溢效果尚波及員工家庭、往來廠商，即便事後欠稅罰鍰獲判勝訴，尚須經歷冗長國賠程序，始可取回稅款並彌補損失，遑論行政法院也可能憚於營利事業因欠稅執行而倒閉，衍生鉅額國賠損失，乃於欠稅罰鍰裁判上傾向於維持原處分的合法性。是故，將納保官引入欠稅暫停執行的審核程序，由其受理納稅人於行政救濟程序中，暫停停止執行的聲請案件，從權衡稅權執行與納稅人基本權保障的中立觀點，決定是否於行政救濟終結之前，暫停稅款的強制執行。

二、協助徵納雙方進行事實和解與成立有拘束力的協談結果

 納保法賦予納保官的職責之一，協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調，本文建議，可以具體落實在「協助徵納雙方進行事實和解與成立有拘束力的協談結果」。按行政程序法第136條規定，行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分，此即所謂「和解契約」（德文Vergleichsvertrag）。稅務行政上當稅捐稽徵機關對課稅事實，盡職權調查仍無法完全確定者，如可歸責於納稅義務人方怠於履行協力義務，稽徵機關得進行推計課稅之外，亦可與納稅義務人協議雙方都可接受的事實內容，例如營收額、費用比率，藉以確定應納稅額，惟通常徵納雙方並不會將彼此協商後所取得之共識，記載於核定通知書，所以實際運作上並沒有完全符合，行政程序法第136條規定的「得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分」。其次，稅務協談也是針對課稅事實無法確定時，透過徵納協商共識解決紛爭的重要機制，不過由於徵納雙方有時處於資訊不對稱地位（納稅義務人可能隱藏關鍵資訊），所以財政部頒布的稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點，第13條規定依「本要點達成之協談結果，經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有下列情形之一外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：(一)協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。(二)協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」對於無詐術、或無新事實新證據情況下，在「稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理」之用語下，稽徵機關也可另為不同之認定、處分。所以，現在無論是稅務協談或核課過程徵納雙方形成共識的程序，可說其對於納稅人的拘束力，事實上遠高於對稽徵機關的拘束力。

 當稅務人員遇到法令或事實模糊空間地帶，若做出有利於個別納稅人之決定，擔心遭指控圖利的行政責任，這樣的稅務機關的行政文化與思維長期以來一職難擺脫，此固然與我國檢舉獎金制度及稅務人員法治教育不足脫不了關係。對此，本文認為，納保官兼顧依法行政與權利保護的角色身分，應可較為適合去協助、認可徵納雙方的事實和解與協談，減輕主辦稅務人員的行政責任壓力，並且貫徹協談結果的拘束力，當然在納保官可以介入和解與協談程序之後，協談作業辦法關於協談結果「儘量遵照辦理」之用語也必須隨之修正，刪除「儘量」，同時將例外不遵照辦理之例外情況，明定由稽徵機關負擔舉證責任。

 三、個案協助之意見書應對外公開

 納保法賦予納保官，受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議的權責，受理申訴、陳情，抑或提出改善建議，主要是針對特定個案，須釐清者，該針對個案的改善建議應不具有拘束力，否則會與現行行政救濟程序疊床架屋，但也不宜論之為純粹參考性質，否則納保官將形同虛設。毋寧經過納保官調查事證之後，所作成之意見書應公開予稽徵機關承辦人員與申訴、陳情之納稅義務人，並副本予該管稽徵機關首長（國稅局或稅務局長）及財政部長（地方則為縣長），經納稅義務人同意後，得公開於網路或機關公報。藉此程序，納保官的改善意見書，即便未被原核稅務人員採納，也可以作為不同意見書，供後續行政救濟程序中訴願委員或稅務法官決定之參考，或是作為針砭實務作法、解釋函令良窳的參考依據。

 四、反映不合時宜的實務作法、解釋函令

 如前三所述，納保法賦予納保官，受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議的權責，納保官也可針對抽象性的事項，提出針砭建議，例如有實際進貨事實並交付稅款與開立發票之非實際交易對象，依現行實務作法，取得非實際交易對象進項憑證的營業人不得扣抵，應補繳稅額，並按未依規定取得憑證，處憑證金額百分之五（等同一倍稅額）之行為罰（稅捐稽徵法第44條參照），非實際交易對象並無交易行為卻繳納了營業稅，應屬溢繳性質，但稽徵機關也不會將該筆溢收的稅款，退還給有實際進貨之營業人或實際繳納的非實際交易對象，國庫從一筆交易獲得兩筆稅款的清償，外加一筆罰鍰，形同藉由憑證形式主義來占違規營業人的便宜，或許納保官介入了解後，即可以建議此類案件，可以容許該筆透過非實際交易對象溢繳的營業稅款，經過查核屬實後，可由有實際進貨的營業人充抵該次違章所應補繳的稅額。

 類似不合時宜的實務作法，有些是來自公布多年，甚至是數十年前的解釋函令，固然納稅者權利保護法第9條規定第3項規定，解釋函令應每四年檢視一次是否有違反租稅法律主義，但此並不妨礙納保官於受理納稅者申訴或陳情，並具體調查之後，發見問題根源於某解釋函令，即可建請財政部儘速修正，此有助於緩和現行納稅義務人須耗盡行政救濟途徑後聲請釋憲，才可解決解釋函令違憲增加納稅義務之現況。

 五、建構與財稅實務工作者們定期溝通的平台

 納保官雖屬編制於稽徵機關內部之行政官員，但此並不妨礙納保官為有助於執行納稅人權利保護的職務，定期與轄區內之財稅實務工作者，如律師、會計師、記帳士及記帳報稅代理人，以及稅法學者等，進行實務問題的交流、研討活動。特別是現行各區國稅局每年固定都有辦理轄區內與民有約的活動，技術與定位上並無困難之下，納保官即可一同加入了解財稅實務工作者與稅法學者針對實務問題的看法與觀點。英國與美國的納保官每月都會安排與轄區內的稅務代理人進行小組會議，值得我國參考。

 六、納保官的人選徵詢

 納保法制定過程，對於納保官選任與隸屬，有兩派不同主張，有認為應參考美國與韓國制度，選派外部人員擔任並且獨立於稽徵機關之外（美國規定國家級的納保官任職之前的兩年不得擔任稅官，且自納保官去職後五年內，也不得擔任稅官），後來尊重財政部看法，由各級稽徵機關以任務編組之方式指派現任稅官擔任。關於稽徵機關指派擔任納保官的人選，財政部官員曾表示，將會具有相當職級，以確保其職務的順利執行。雖然指派人選，納保法將之定義為稽徵機關的首長權責，不需經過外部同意，但制度推行伊始，首任納保官任重道遠，本文建議，宜於具體人選出爐後，進一步徵詢轄區內財稅實務工作者之外部意見，藉以增加新任納保官的信任基礎。

 七、納保官應設置助理、稅法專業研究員

 將來納保官也是稅官一員，長年服務於稽徵機關的財稅實務工作，職務角色轉換之後，能否秉持徵納中立的思維邏輯與執法態度，攸關納保官制度成敗。參考美國國家以及地方的納保官辦公室，均設有助理人員與研究員輔佐納保官執行職務，我國亦宜仿效，避免納保官業務過於繁忙而分身乏術，影響納稅者權利保護的成效。