朋友的朋友輾轉傳來一個遺產稅的問題，是父親生前賺取所得已繳所得稅，因猝死而未來得及規劃，死後又要就同筆財產課遺產稅，兩稅不能扣抵，所得稅邊際稅率已達40%，而遺產稅又徵10%，以財產總數的近半均要繳稅而言，這樣的稅負會不會過重因而有違憲的問題？此事涉及我國遺產稅法律定位，自始存在極大錯誤，在此說明。

按一般對於我國遺產稅，係將其定位為對被繼承人的遺產所課徵的財產稅，課徵目的在於促進社會財富重分配，同時為防止被繼承人生前分析財產規避遺產稅，參考美國立法例，同時課徵贈與稅。上述思考，基本上一直是主導我國財稅實務界，對該法的立法或解釋時所應適用的主要邏輯。

但正是基於上述想法，才會造成人們以為，所得稅與遺產稅對同一財產「重複課稅」的錯誤印象。實際上，前述對被繼承人的遺產課遺產稅的想法，並不符合我國主要法律規範，特別是民法規範體系的思維邏輯。蓋在我國民法體系中，「財產」除非成為財團法人，否則就只是「人」所擁有的客體而已。換言之，只有「人」才能享權利、負義務，故課徵對象應該是人，而不是物或遺產。事實上，不只此處所提遺產稅的立法，實務上許多稅捐法，多數採用或移植自英美法觀念，在我國也經常產生與其他法規範「水土不服」的問題。這或許可以解釋，何以我國稅捐法的規定與實務，經常會出現與人民期待結果大相逕庭的原因。

依照大陸法系，亦即在多數歐陸國家與日本所採用的立法例，所得稅課徵的對象，是實際獲得所得的人；遺產稅課徵的對象，則為取得遺產的繼承人或受遺贈人；同理吾人亦可知，贈與稅應課徵的對象，也就應該是受贈人，而非如我國現行立法規定的贈與人（這就是水土不服的一例）。父親生前賺取的所得，所應繳納的所得稅，此為父親個人應納稅捐，與繼承人因父親死後繼承的遺產，因此所應繳納的遺產稅，係屬稅捐主體不同的兩個稅捐，即難指兩者係屬「重複課稅」。再者，兩稅的稅捐客體也不一樣。所得是個人在市場經濟活動中，投入勞動力、資本或兩者的結合，因此而獲致的財產上增加；反之，遺產則是個人基於與被繼承人間的婚姻或血緣關係，在被繼承人死後，依照法定或遺囑約定，因此獲得分配的遺產或遺贈額；至於遺產是人死後財產的分配，贈與則是人死前即已完成的財產分配。故倘若不論個人財產增益的原因，從本質來看，所得稅、遺產稅、贈與稅，性質均屬財產增益的「所得」課稅，只是三者彼此間，稅捐客體相互區分而有不同而已。這也是為何本文自始強調，我國遺產稅之法律定位有問題的主要原因。

（作者是成大法律系副教授，本文由中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）