上週提到我國稅捐制裁法，包括行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪等三大規範體系，涉及規範義務行為之違反與制裁。本週則將探討，在上述規範體系中，各別存在的立法與實務問題。

首先是行為罰，屬整個違反義務行為前階段之制裁規範，其裁罰的金額本應由稅捐機關，斟酌個案中行為人違反規範義務之具體情狀，包括行為情節的輕重、所生影響、所獲利益，加上行為人主觀上的故意與過失，反映行為人應受責難程度，特別應在個案中加以考量。然而，我國最主要之行為罰規範，稅捐稽徵法第44條規定，係以違反義務「經查明認定之總額」逕處5%的罰鍰，讓稅捐機關毫無藉由裁罰行使裁量的餘地，也讓個案中作成的處罰，經常處於「情輕罰重」的失衡，違反處罰相當性與比例原則。這種行為罰規範，係屬典型不當的立法，縱經修法加上裁罰不得逾百萬元的上限，仍無解於其以不當之通案立法，限縮行政機關追求個案合乎正義裁罰的根本瑕疵。

其次，漏稅罰用意在制裁違反行為義務所產生的短漏稅結果。只是，這種短漏稅結果邏輯上並不單獨出現，必伴隨違反義務之行為罰，故大法官曾解釋，要求兩者不得併罰，僅能從一重處罰。問題在於，我國漏稅罰規範動輒以「所漏稅額」作嚴苛處罰，實務認定漏稅罰之標準卻顯過於寬鬆，常以違章補開禁止扣抵為由「放大」所漏稅額，以「雖非故意，難謂無過」含糊論斷行為，以行為人是否在書面或筆錄中自承違章為由，作為減罰參考。這種不僅屬無理，且又逾越必要界限的嚴苛，乃我國整體之制裁法規範體系中最屬嚴重違憲的立法與實務。

再以逃漏稅捐罪而論，因涉及對違反義務行為人之人身自由的拘束，本應屬於整個稅捐制裁法律規範的中心。但由於司法實務，首先是將規定中「詐術或其他不正當方法」，不當限縮適用在僅及「積極作為」，對於同樣具惡性的「消極不作為」竟不適用，導致實務上能真正適用此罪，進行犯罪制裁的案例不多。縱然偶有適用，法院也多半未能認識逃漏稅捐行為人之惡性，其詐欺國家稅收等同詐欺全體誠實納稅人的關連事實，對於犯罪行為人常科處短期之自由刑、拘役、或科或併科僅六萬元以下罰金，甚至給予緩刑的宣告。執行檢察署又常過於輕易縱放該等犯罪，准其以自由刑而易科罰金，僅換算為毫不足道的罰金，導致刑事制裁效果往往不及前述行政罰的制裁效應。從而，我國刑事實務對於逃漏稅捐罪過於保守之看法即應儘速予以調整，修改科處過低罰金之法律及易科罰金的寬鬆標準，才能收到以逃漏稅捐罪作為稅捐制裁規範中心的效果。

（作者是成大法律系副教授，本文由中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）