我國各稅捐之立法，通常在整部法典倒數第二章中設有罰則，規定對納稅義務人或其他行為義務人，因違反本法規定所設行為義務的裁罰。由於爭訟實務上，徵納雙方通常除補稅以外，就屬裁罰最易引發爭執，故本週擬先討論稅捐制裁法的立法與稽徵協力義務之類型，下週將再討論相關立法所引發的爭議。

我國稅捐制裁法的規範，主要由三大體系構成，包括行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪。所謂行為罰，是「違反義務行為罰」簡稱，指行為人因違反稅法規定的稽徵協力義務，因此依規定對於違反義務行為人，處以一定金額以下的裁罰；所謂漏稅罰，則是「短漏稅罰」簡稱，指行為人因違反前開協力義務，現實上出現短漏稅捐的結果，即屬該當漏稅罰。從而，漏稅罰之法條規定，通常會有按「所漏稅額」或「應納稅額」處一定倍數罰鍰的文義；至於「逃漏稅捐罪」，指的是稅捐稽徵法第41至43條所規定的行為，亦即納稅人以「詐術或其他不正方法」逃漏稅捐的犯罪，制裁手段包括自由刑、拘役及罰金。

被列在上述制裁規範中的行為，均屬「真正」的行為義務，包括辦理營業登記、設置與送驗帳簿、登載帳簿、開立與取得發票、保存憑證、指示證據方法、說明證據所在、配合調查、按期申報、按期繳納稅款等各階段的行為義務。多數之行為義務，本質上均與國家為能正確且即時向納稅義務人徵稅並取得稅款有關，故而，性質上係依附在納稅義務人原本依稅法規定而產生的（稅捐）金錢給付義務之上。少數之行為義務人，例如扣繳義務人或代徵人，則純粹是以第三人地位，被稅法規定要求而參與徵收稅捐的公法任務，進行扣取、繳納及申報，同時依規定，包括發出扣繳憑單的協力義務。

除上述真正協力義務以外，我國稅捐立法尚有「不真正」協力義務。例如，行為人應主動在限期前，向稅捐機關申請土地之自用住宅用地或自住房屋稅優惠稅率的適用。這種行為義務，主要出現在稅捐機關應依職權主動查核課稅的財產稅。違反此種義務之行為人，並無應受行政裁罰或刑事制裁的問題，只有因為逾時而生失權的效果。換言之，行為人僅不得於當年度主張適用優惠，嗣後仍可重新申請，而其申請往後生效。不真正協力義務，在一定條件下，也可能變成真正協力義務。此因在我國稽徵實務上，納稅義務人申請優惠稅率之適用，一旦經核通過，稅捐機關會主動在下年度比照辦理，無庸重新申請，給予納稅人便利。從而，稅法要求納稅義務人負真正行為義務，在優惠情形消失時主動申報，倘未主動申報者，依然有適用稅捐裁罰的可能。

（作者是成大法律系副教授，本文由中華法務會計協會提供、誠品公益基金贊助）